關(guān)于中國注冊會計師職業(yè)發(fā)展若干問題的探討

　　編者按：這是湯老師很早前的文章，對比眼下的CPA行業(yè)問題，恐怕也是很有價值。

　　中國注冊會計師職業(yè)在不到二十年時間內(nèi)取得了巨大的發(fā)展，然而，會計職業(yè)要滿足中國社會主義市場經(jīng)濟快速發(fā)展的需要，還要克服許多困難。本文從注冊會計師的獨立性、專業(yè)勝任能力、職業(yè)道德規(guī)范、會計準(zhǔn)則制定、注冊會計師的法律責(zé)任等方面，對中國注冊會計師職業(yè)的發(fā)展現(xiàn)狀作出剖析，并提出了應(yīng)予關(guān)注的問題及有關(guān)的改進(jìn)建議。

　　一、引言

　　自從1981年上海成立第一家會計師事務(wù)所，標(biāo)志中國在建國30年后重新恢復(fù)了注冊會計師制度之后，在十幾年間，中國會計職業(yè)得到了迅速發(fā)展。截至1997年底。中國已有會計師事務(wù)所和審計師事務(wù)所6，900家，執(zhí)業(yè)注冊會計師62，420人，非執(zhí)業(yè)注冊會計師67，7l5人。中國注冊會計師協(xié)會會員總計達(dá)130，135人，會員數(shù)量已居世界第二位。全國還有400多家會計師事務(wù)所在自愿的基礎(chǔ)上實現(xiàn)了聯(lián)合，其中47家組建了跨地區(qū)的集團事務(wù)所。與此同時，1993年《注冊會計師法＞的頒布和基本會計準(zhǔn)則的生效，1995年第一批《獨立審計準(zhǔn)則＞公布，以及1996年中國注冊會計師協(xié)會和中國注冊審計師協(xié)會的合并，和1997年合并后的中國注冊會計師協(xié)會加入亞太地區(qū)會計師聯(lián)合會和國際會計師聯(lián)合會，均表明中國會計職業(yè)界不僅在數(shù)量上和規(guī)模上有質(zhì)的躍進(jìn)，而且正在步入規(guī)范化的良性發(fā)展軌道。但是，我們也看到，在中國注冊會計師職業(yè)迅猛發(fā)展的過程中，出現(xiàn)了不少問題亟待解決，比如注冊會計師的獨立性問題、勝任能力問題、職業(yè)道德問中國的會計師事務(wù)所管理體制存在著先天的不足。在80年代初中國注冊會計師制度恢復(fù)時，大部分會計師事務(wù)所都是由政府部門出資創(chuàng)辦的，并接受政府部門的管理。盡管中國注冊會計師協(xié)會于1988年成立后試圖將注冊會計顴事務(wù)所納入自我管理軌道，但從目前來看，要從根本上改變中國會計師事務(wù)歷與政府掛鉤的現(xiàn)狀，還需假以時日。應(yīng)該講，在中國注冊會計師職業(yè)發(fā)展的初期，由政府部門幫助發(fā)起會計師事務(wù)所是可以理解的，因為其時注冊會計師的個人財產(chǎn)十分有限，很難完全承擔(dān)起法律責(zé)任，在這種情況下，“單薄”的會計師事務(wù)所掛靠于政府部門，讓掛靠單位起到“屏障”作用，可以在一定程度上促進(jìn)會計師職業(yè)的較快發(fā)展。但由于掛靠單位一方面是政府部門，另一方面又是會計師事務(wù)所的投資者，會影響事務(wù)所的決策，分享事務(wù)所的財務(wù)成果，因此，這種體制運作的結(jié)果，勢公會損及注冊會計師職業(yè)的獨立性。在實踐中，各掛靠單位如財政部門、稅務(wù)部門、行業(yè)主管部門等通常會利用手中的權(quán)力指定企業(yè)到所屬的會計師事務(wù)所接受審計，與此同時，注冊會計師在作出審計判斷、出具審計報告時，會受到主管部門意愿的左右，審計的獨立性便受到嚴(yán)重破環(huán)。另外，政府部門的干預(yù)和保護(hù)還會分割會計市場，滋生會計師事務(wù)所之間的不公平競爭，最終導(dǎo)致整個會計職業(yè)界的低水平發(fā)展。根據(jù)中國注冊會計師協(xié)會1997年底所作的一調(diào)查，54.7％的回復(fù)者反映他們在審計實務(wù)過程中受到了政府干預(yù)，其形式包括指定審計單位或?qū)�審計報告的出具進(jìn)行直接干預(yù)等（鐘和，1998）。1998年2月，33家會計師事務(wù)所聯(lián)合起訴工商銀行深圳分行和其他幾家銀行，原因是這些銀行在企業(yè)申請貸款時指定審計單位，造成不公平競爭。由此可見問題的嚴(yán)重性。影響中國注冊會計師獨立發(fā)展的另外一個重要方面是中國注冊會計師協(xié)會的地位問題。中國注冊會計師協(xié)會作為全國注冊會計師的自律性組織，它的地位、權(quán)威和獨立性會直接影響注冊會計師執(zhí)業(yè)的獨立性。然而，目前中國注冊會計師協(xié)會理事會的大部分成員（包括會長和副會長）都來自政府部門，而非會計職業(yè)界，中國注冊會計師協(xié)會也一直接受著財政部的領(lǐng)導(dǎo)和管理，中國政府官員認(rèn)為注冊會計師作為“經(jīng)濟警察”，僅是政府管制力的補充和延伸而已。因此，從嚴(yán)格意義上講，中國注冊會計師協(xié)會還僅是一個半官方的組織，而非民間自律性組織，這使得中國注冊會計師協(xié)會在許多情況下要作出獨立決策殊非易事，從而也大大影g向了整個注冊會計師職業(yè)界獨立性發(fā)揮。

　　二、會計師事務(wù)所的體制改革及其困難

　　毫無疑問，獨立性是注冊會計師職業(yè)生存和發(fā)展的靈魂所在。隨看中國社會主義市場經(jīng)濟的建設(shè)，注冊會計師正扮演著越來越重要的角色，但與此同時，因注冊會計師獨立。J性不夠而導(dǎo)致的審計質(zhì)量不高、法律糾紛頻頻的現(xiàn)象卻日顯突出，并已引起了社會的廣泛關(guān)注。問題的癥結(jié)在于會計師事務(wù)所的管理體制，因此，財政部和中國證監(jiān)會于1997年開始著手會計師事務(wù)所的體制改革問題，改革的目標(biāo)是所有的會計師事務(wù)所都必須與掛靠單位脫鉤，并從組織形式上轉(zhuǎn)為合伙制或有限責(zé)任公司制，以從體制上保證會計師職業(yè)的獨立性。

　　改革的內(nèi)容包括：

　�。�1）在會計師事務(wù)所工作的人員必須與所在掛靠單位脫鉤，人事檔案關(guān)系轉(zhuǎn)至指定部門。

　�。�2）所有會計師事務(wù)所必須與原掛靠單位脫離財務(wù)關(guān)系，獨立核算。所有原掛靠單位人員禁止在會計師事務(wù)所任職，包括兼職。原掛靠單位不能占有會計師事務(wù)所的任何股份或其他利益。新會計師事務(wù)所必須改制為合伙制或有限責(zé)任公司制。

　�。�3）在經(jīng)營上，會計師事務(wù)所不能再以原掛靠單位名義招攬業(yè)務(wù)或者利用原掛靠單位的管理權(quán)力來確保其市場份額。

　�。�4）新會計師事務(wù)所的名稱不應(yīng)再印上原掛靠單位的名字，同時也不允許在會計師事務(wù)所名字前面掛上地方、機構(gòu)或者政府部門的名字。目前，會計師事務(wù)所體制改革的第一步首先在全國105家有證券從業(yè)資格的會計師事務(wù)所內(nèi)施行，然后再推向其他會計師事務(wù)所。此前深圳市所有具有證券從業(yè)資格的會計師事務(wù)所已于1997年底完成改制，全國其他具有證券從業(yè)資格的會計lJ幣事務(wù)所亦于1998年年底前完成改制。可以相信，轉(zhuǎn)制后，會計師事務(wù)所和注冊會計師在審計過程中將負(fù)擔(dān)起完全的法律責(zé)任，會計職業(yè)界的獨立性可望得到大幅度的提高。然而，一年多的改革實踐也證明，中國會計師事務(wù)所的轉(zhuǎn)制是一個十分困難而復(fù)雜的過程，所受到的改革阻力要比預(yù)想的大得多。一方面，許多掛靠單位不愿意放棄會計師事務(wù)所，因為會計師事務(wù)所已直接或間接地成為它們的一項重要的額外收入來源，而會計師事務(wù)所一旦改制成功，這一收入來源將被自然切斷；另一方面，在轉(zhuǎn)制過程中，面對會計師事務(wù)所歷年積存的豐厚盈余（基金），的分配問題，掛靠單位與注冊會計師之間分歧較大。掛靠單位認(rèn)為它是會計師事務(wù)所的出資者，理應(yīng)分得會計師事務(wù)所的留存盈余；注冊會計師認(rèn)為會計師事務(wù)所是人力資本密集型企業(yè)，盡管當(dāng)初設(shè)計資本結(jié)構(gòu)時，沒有把注冊會計師的人力資本考慮進(jìn)去，但會計師事務(wù)所歷年累積的盈余大都是他們創(chuàng)人法律責(zé)任等方面的法規(guī)配套跟不上，也給會計師事務(wù)所的轉(zhuǎn)制留下不少隱患。因此，意欲通過會計師事務(wù)所的體制改革，減少注冊會計師審計的政府干預(yù)，提升其獨立性，看來還有一段較長的路要走。至于中國注冊會計師協(xié)會的地位問題，由于多年來，中國一直在政府集權(quán)的管理體制下運作，近年來盡管進(jìn)行了較大幅度的簡政放權(quán)的改革，但是政府指令的權(quán)威性要遠(yuǎn)大于民間組織的推動則仍是不爭的事實。對于注冊會計師事業(yè)來講，政府（乃至?xí)�計師職業(yè)界本身）并不認(rèn)為中國注冊會計師協(xié)會目前有足夠的能力和權(quán)威領(lǐng)導(dǎo)會計職業(yè)界，許多規(guī)定和指令必須通過政府權(quán)威方可順利地貫徹實施，換言之，中國注冊會計師協(xié)會在現(xiàn)階段尚無法贏得完全獨立，其權(quán)威的確立亦尚待時日。所以，現(xiàn)在中國注冊會計師協(xié)會的地位問題實際上有兩方面，一方面，中國注冊會計師協(xié)會的獨立有助于其走上自我管理、自我發(fā)展的軌道，另一方面，中國注冊會計師協(xié)會又必須仰仗政府的支持，以確保其權(quán)威性。

　　三、關(guān)于會計職業(yè)界的勝任能力問題

　　1.中國會計職業(yè)界勝任能力方面存在的問題

　　近年來，隨著我國改革開放的持續(xù)深入，外界對會計職業(yè)界的要求越來越高，而會計職業(yè)界本身的專業(yè)水平卻提升緩慢，從而導(dǎo)致會計職業(yè)界整體供求矛盾突出，專業(yè)勝任能力方面的問題暴露無遺。

　�。�1）背景：注冊會計師考核制留下后遺癥

　　應(yīng)該講，現(xiàn)在會計職業(yè)界勝任能力方面存在的諸多問題有其歷史淵源，那就是在1991全國開始第一次注冊會計師統(tǒng)一考試以前，中國注冊會計師資格是通過考核而不是考試取得的。由于當(dāng)時考核的標(biāo)準(zhǔn)彈性較大，偏重于工作經(jīng)歷和年資要求，而且考核的主體是各地方財政部門，他們對會計師職業(yè)界及對人員素質(zhì)的要求不甚了了，各地方之g司的考核標(biāo)準(zhǔn)也不甚統(tǒng)一，這使得早期通過考核取得執(zhí)業(yè)資格的注解會計師的人員素質(zhì)、知識結(jié)構(gòu)參差不齊。加之各地方財政部門在考核過程中滋生了大量的尋租行為，導(dǎo)致許多政府官員（尤其是離退休的政府官員）流入注冊會計師職業(yè)界，這為注冊會計師的后續(xù)發(fā)展留下了不少隱患，如年齡結(jié)構(gòu)偏老，知識結(jié)構(gòu)陳舊，對許多在社會主義市場經(jīng)濟建設(shè)中出現(xiàn)的新型業(yè)務(wù)無法勝任等。

　　（2）問題之一：年齡結(jié)構(gòu)兩極分化嚴(yán)重

　　如前所述，早期通過考核取得執(zhí)業(yè)資格的注冊會計師年齡普遍偏大，根據(jù)財政部的一項統(tǒng)計，截至l 992年底，全國78％的注冊會計師年齡超過的歲。1991年實施注冊會計師統(tǒng)一考試制之后，一批年輕的新鮮血液被吸收到注冊會計師隊伍中，這批注冊會計師新生代大都剛從大專院校畢業(yè)，年齡較小，實踐經(jīng)驗和個人財力有限。這使得中國執(zhí)業(yè)注冊會計師隊伍的年齡結(jié)構(gòu)出現(xiàn)了兩極分化的情況，一方面老的注冊會計師年事過高，無法繼續(xù)扮演領(lǐng)導(dǎo)角色；另一方面，年輕的注冊會計師又資歷太淺，恐難擔(dān)當(dāng)重任。因此，可以預(yù)料，中國注冊會計師隊伍的新老交替問題，將會在一定程度上影響注冊會計師的發(fā)展進(jìn)程。

　�。�3）問題之二：人員素質(zhì)有待提高，知識結(jié)構(gòu)急需更新

　　近年來，隨著改革開放的持續(xù)深入，大量新型、復(fù)雜的經(jīng)濟業(yè)務(wù)不斷涌現(xiàn)，從而對注冊會計師人員素質(zhì)、知識結(jié)構(gòu)提出了較高要求。然而注冊會計師考試的內(nèi)容很難跟上新的發(fā)展，加之傳統(tǒng)考核制的后遺癥，以及注冊會計師后續(xù)教育跟不上，使得現(xiàn)有注冊會計師人員素質(zhì)及其知識結(jié)構(gòu)很難適應(yīng)現(xiàn)實需要。據(jù)報道，一些小型會計師事務(wù)所的注冊會計師甚至對于新頒布的具體會計準(zhǔn)則（如現(xiàn)金流量表、債務(wù)重組準(zhǔn)則等）都難以完全理解、充分吸收。毫無疑問，在這種情況下，注冊會計師要作出準(zhǔn)確的職業(yè)判斷便顯得十分困難，容易導(dǎo)致審計失敗。近年來出現(xiàn)的許多注冊會計師敗訴、受懲戒事件，與此均不無關(guān)系。

　　2.改進(jìn)的措施與存在的困難

　　中國注冊會計師的專業(yè)水平和勝任能力問題不僅引起了社會的廣泛關(guān)注，而且也受到了有關(guān)管理部門的高度重視。在充分認(rèn)識到了傳統(tǒng)的注冊會計師考核制的內(nèi)在缺陷之后，中國注冊會計師協(xié)會在1991年開始了第一次注冊會計師全國統(tǒng)一考試，隨后自1993年起，每年舉辦一次，而且在1995年又決定，將來所有的注冊會計師都必須通過全國統(tǒng)一考試方能執(zhí)業(yè)。根據(jù)中國注冊會計師協(xié)會的戰(zhàn)略規(guī)劃，到本世紀(jì)末，其個人會員將達(dá)到15萬人，會計師事務(wù)所從業(yè)人員將達(dá)到20萬人，到2010年，其個人會員和會計師事務(wù)所從業(yè)人員將分別達(dá)到20萬和30萬人。并且，隨著注冊會計師隊伍的日益壯大和地位提升，注冊會計師協(xié)會已開始著手加強其內(nèi)部的自律管理，以提高審計質(zhì)量，增強注冊會計師的勝任能力。目前許多懲戒措施已經(jīng)出臺，并已經(jīng)生效，如暫停執(zhí)業(yè)，吊銷注冊會計師資格等。同時，為了培養(yǎng)更多合格的注冊會計師，財政部還專門成立了注冊會計師教材編審委員會，設(shè)計注冊會計師專門化教育項目和核心課程，并組織人員編寫教材。這些核心課程包括：中級財務(wù)會計、高級財務(wù)會計、財務(wù)管理、成本和管理會計、審計、管理咨詢、稅法、經(jīng)濟法、會計電算化和審計。目前大約有30所大學(xué)已經(jīng)開始實施這一教育計劃，同時亦鼓勵其他院校加入到這一隊伍當(dāng)中。注冊會計師專門化教育項目的啟動和實施為中國注冊會計師事業(yè)的長足發(fā)展儲備了大量的后續(xù)人才。最近，國務(wù)院又決定在北京、上海和廣東分別建設(shè)三個國家會計學(xué)院，希望借此培訓(xùn)執(zhí)業(yè)的注冊會計師，使他們的知識結(jié)構(gòu)和文化素質(zhì)能夠跟上時代發(fā)展的需要。然而，我們也應(yīng)該看到，中國注冊會計師專業(yè)勝任能力的提高將是一個長期的過程，絕非一朝一夕之事。目前國內(nèi)許多會計師事務(wù)所（尤其是規(guī)模較小的事務(wù)所）很少進(jìn)行內(nèi)部的職業(yè)培訓(xùn)，或進(jìn)行人員知識結(jié)構(gòu)方面的調(diào)整，短期化行為嚴(yán)重，危機意識不強。此外，注冊會計師考試的內(nèi)容能否及時更新，能否真正選拔會計人才，注冊會計師專門化教育項目和國家會計學(xué)院的建設(shè)能否達(dá)到預(yù)期的目標(biāo)，各高等院校會計人才的培養(yǎng)能否跟上時代步伐，都需假以時日，方能分曉。而這些問題的存在，勢必影響中國注冊會計師整體素質(zhì)提高的步伐。

　　四、關(guān)于注冊會計師的職業(yè)道德問題

　　1.會計職業(yè)界的道德失范

　　多年來，中國人一直生活在計劃經(jīng)濟體制下，平均主義主導(dǎo)著人們的生活，工作中尋求個人利益被視為可恥的個人主義而加以批評，人們實際上不存在貧富差異，商業(yè)道德也并未成為一個嚴(yán)重的問題。然而，改革開放以來，在市場經(jīng)濟效率機制的推動下，個人利益得到承認(rèn)，勤勞致富受到鼓勵，經(jīng)濟社會便迫切需要一種與之相適應(yīng)的道德規(guī)范。但是，全社會道德風(fēng)尚的形成要有一個過程，商業(yè)界的行業(yè)組織自覺地確立行風(fēng)行規(guī)并得到從業(yè)人員的認(rèn)識和遵循也要有一個過程，在這個過渡時期，有可能出現(xiàn)一個“失范”的階段。注冊會計師職業(yè)正在經(jīng)歷這樣一個過程。審計人員對道德和非道德行為的界限認(rèn)識不清，執(zhí)業(yè)過程中在利益機制的驅(qū)動下出現(xiàn)了嚴(yán)重的道德偏差。此外，競爭加劇和市場無序也容易使注冊會計師忽視職業(yè)道德。針對這種情況，中國注冊會計師協(xié)會作了大量的努力，以期提高整個執(zhí)業(yè)界的道德水準(zhǔn)，事實證明，這是一個十分艱難的過程。財政部在1998年組織了一次清理整頓注冊會計師行業(yè)的檢查，揭示出的大量案例顯示出了會計職業(yè)界道德失范的嚴(yán)重性：截至1998年9月底、全國已撤消會計師事務(wù)所344家，對1，509家問題較多的事務(wù)所分別給予暫停執(zhí)業(yè)和罰款、沒收違法所得、限期整改以及警告等處理，撤銷非法設(shè)立的分支機構(gòu)1，441家；同時，吊銷了352名執(zhí)業(yè)質(zhì)量、執(zhí)業(yè)道德較差的注冊會計師資格，并對2，396名注冊會計師分別作出了警告、暫停執(zhí)業(yè)、吊銷執(zhí)業(yè)許可證等處理。在檢查出來的大量案例中，許多問題都與違反職業(yè)道德有關(guān)，其中最為突出的是注冊會計師出具虛假報告，舉其要者如下：表1注冊會計師被懲罰的案例會計師事務(wù)所懲罰緣由海南椰城在驗資報告中虛假增資3億元的注冊資本。河南信義在出具增加注冊資本9億元的驗資報告中，證據(jù)嚴(yán)重不足。陜西西華北地區(qū)在出具的資產(chǎn)評估報告中，評估虛增資產(chǎn)1、09億元。四川蜀都為一家上市公司進(jìn)行虛假財務(wù)包裝，偽飾經(jīng)營業(yè)績。

　　2.因應(yīng)對策

　　顯然，會計職業(yè)界的道德失范是會計職業(yè)界主觀見之于客觀的結(jié)果，因此要從根本上解決會計職業(yè)界的職業(yè)道德問題，必須仰仗注冊會計師自身認(rèn)識和道德水準(zhǔn)的提高，以及行業(yè)自律。毫無疑問，這也將是一個長期的過程，就目前而言，著手以下幾個方面的工作將是頗有益處的：

　�。�1）構(gòu)筑會計職業(yè)道德規(guī)范體系

　　中國注冊會計師協(xié)會作為全國注冊會計師的行業(yè)管理部門，在維護(hù)注冊會計師的職業(yè)聲譽、提高其職業(yè)道德水平方面無疑有著十分重要的責(zé)任。為此，中國注冊會計師協(xié)會在近期頒布了三個重要的準(zhǔn)則，它們是《注冊會計師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則＞、《注冊會計師繼續(xù)教育基本準(zhǔn)則》和《質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則＞，這三個準(zhǔn)則目前均已生效�！皼]有規(guī)矩，豈成方圓”，這三個準(zhǔn)則的制定，為注冊會計師的職業(yè)道德和執(zhí)業(yè)質(zhì)量提供了基本的規(guī)范要求，無疑是一個長足的進(jìn)步，當(dāng)然，現(xiàn)在所需要的主要是注冊會計師從業(yè)人員思想上的認(rèn)同與身體力行。關(guān)于中國注冊會計師職業(yè)發(fā)展若干問題的探討。

　�。�2）加強會計職業(yè)道德教育

　　目前在中國培養(yǎng)會計人員的高等教育中，還未單獨開設(shè)“職業(yè)道德”課程，其他課程中涉及職業(yè)道德的內(nèi)容也是一筆帶過，很少有案例研究和相關(guān)討論。在注冊會計師資格考試、會計及審計人員的后續(xù)教育中也難見職業(yè)道德方面的內(nèi)容，這是形成我國會計界職業(yè)道德放縱的一個重要原因，因此，在我國的高等學(xué)校教育或有關(guān)后續(xù)教育中設(shè)置職業(yè)道德教育課程已是當(dāng)務(wù)之急，它將對提高我國注冊會計師的職業(yè)道德水準(zhǔn)起到積極而有效的作用。

　　五、關(guān)于會計準(zhǔn)則的制定問題

　　1.中國會計準(zhǔn)則制定的現(xiàn)狀及其存在的問題

　　1992年中國財政部頒布了第一號會計準(zhǔn)則——《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，自此中國拉開了全面制定會計準(zhǔn)則的序幕，會計準(zhǔn)則的制定具體由財政部會計司會計準(zhǔn)則組負(fù)責(zé)。《企業(yè)會計準(zhǔn)則》于l 993年7月1日正式生效，它作為基本會計準(zhǔn)則，從內(nèi)容上看實際起著概念框架的作用，以指導(dǎo)各項具體會計準(zhǔn)則的制定工作。到1996年初，30余個具體會計準(zhǔn)則征求意見稿（見表2）出臺，希望得到財政部的最后批準(zhǔn)并發(fā)布實施。但考慮到會計準(zhǔn)則的經(jīng)濟后果和社會各界對準(zhǔn)則征求意見稿中的不少內(nèi)容、條款意見不統(tǒng)一，分歧較大，所以這些會計準(zhǔn)則的出臺一度被耽擱了下來。但時不我待，現(xiàn)實經(jīng)濟形勢仍一如既往往前發(fā)展，從而在會計準(zhǔn)則不完備的情況下，給企業(yè)會計人員進(jìn)行會計處理和注冊會計師在審計時作出審計判斷帶來了很大困難，并增加了在實務(wù)中區(qū)分會計責(zé)任和審計責(zé)任的難度。

　　表2具體會計準(zhǔn)則（征求意見稿）匯總?cè)缦拢?br>
　　一般會計問題具體會計問題披露問題應(yīng)收款項建筑合同資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)付款項研究與開發(fā)利潤表存貨銀行基本業(yè)務(wù)現(xiàn)金流量表投資借款費用資本化合并財務(wù)報表固定資產(chǎn)外幣業(yè)務(wù)會計政策與估計變更無形資產(chǎn)捐贈及政府贍予資產(chǎn)負(fù)債表日后事項遞延資產(chǎn)清算或有事項及承諾所有者權(quán)益租賃業(yè)務(wù)關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露收入期貨交易職工福利企業(yè)合并所得稅額非貨幣性交易

　　同時，近年來在改革開放中出現(xiàn)的大量新型經(jīng)濟業(yè)務(wù)，亦迫切需要相應(yīng)的會計準(zhǔn)則提供指南，但我們看到，在財政部的準(zhǔn)則制定計劃中，這些會計準(zhǔn)則的制定尚未提上議事日程，這也使注冊會計師在實務(wù)中感到無所適從，審計風(fēng)險大為增加。這些急需的會計準(zhǔn)則包括：金融工具、退休金計劃、養(yǎng)老及其他職工福利、每股收益、分部報告、物價變動會計、企業(yè)創(chuàng)業(yè)期間的會計處理等。另外，中國會計準(zhǔn)則由財政部會計司來制定，一方面使其在準(zhǔn)則制定過程中較難排除財稅利益方面的干擾，保證獨立、充分地體現(xiàn)廣大投資者、債權(quán)人等信息使用者的信息需求；另一方面也使準(zhǔn)則的制定難以集思廣益，從而影響到會計準(zhǔn)則的全面性、及時性和適用性。

　　2.可喜的進(jìn)展與面臨的困難

　　盡管對會計準(zhǔn)則的整體框架和具體會計準(zhǔn)則的內(nèi)容，各方面意見尚不統(tǒng)一，但迫于證券市場的發(fā)展和有關(guān)方面的壓力，財政部會計準(zhǔn)則組制定會計準(zhǔn)則的步伐近來明顯加快，繼l 997年5月頒布《關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露＞準(zhǔn)則后，1998年又先后發(fā)布了現(xiàn)金流量表、會計政策與會計估計變更和會計差錯更正、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項、投資、收入、債務(wù)重組和建筑合同等七個具體會計準(zhǔn)則，另外，一些急需的會計準(zhǔn)則，如非貨幣性交易、中期財務(wù)報告、或有事項及承諾等準(zhǔn)則亦在積極制定當(dāng)中，以應(yīng)現(xiàn)實所需。與此同時，中國會計準(zhǔn)則委員會亦于1998年lO月成立。委員會由七名成員組成，分別來自會計職業(yè)界、證券監(jiān)督管理委員會、政府和學(xué)術(shù)界，體現(xiàn)了較為廣“泛的代表性，并有助于會計準(zhǔn)則的制定更加獨立、全面，更易于被理論和實務(wù)界所接受。因此，中國會計準(zhǔn)則委員會的成立無疑將有力地推動中國會計準(zhǔn)則的發(fā)展進(jìn)程。當(dāng)然，盡管中國會計準(zhǔn)則的制定已經(jīng)取得了一些可喜進(jìn)展，但同時我們也應(yīng)該看到它所面臨的困難，這些困難主要體現(xiàn)在以下兩個方面：（1）準(zhǔn)則的貫徹實施存在障礙。制定會計準(zhǔn)則實際上僅僅邁出了第一步，關(guān)鍵在于貫徹落實。但從已頒布會計準(zhǔn)則的實施情況來看，習(xí)慣了根據(jù)會計制度進(jìn)行會計處理的企業(yè)會計人員對新的會計準(zhǔn)則還很不適應(yīng)，有些原則性的、需要依賴于會計人員職業(yè)判斷的規(guī)范，會計人員一時還難以透徹理解。審計人員也面臨著類似的問題，許多會計師事務(wù)所的注冊會計師對新會計準(zhǔn)則的把握上存在偏差，導(dǎo)致審計責(zé)任和風(fēng)險加大。因此，加強有關(guān)院校和會計職業(yè)界的教育與培訓(xùn)，以確保會計準(zhǔn)則的順利實施是當(dāng)前的一個緊迫問題；（2）會計準(zhǔn)則本身亟待完善。從己頒布的各項會計準(zhǔn)則來看，基本會計準(zhǔn)則與具體會計準(zhǔn)則之間、各具體會計準(zhǔn)則之間在應(yīng)用有關(guān)會計原則問題上存在著諸多不相一致的地方，因此，迫切需要制定一個完整、全面的概念框架來統(tǒng)帥各項會計準(zhǔn)則的制定，以免給會計準(zhǔn)則的解釋、教育和實施帶來混亂�，F(xiàn)行的基本會計準(zhǔn)則——<企業(yè)會計準(zhǔn)則》由于當(dāng)初制定時間倉促，考慮問題多有不周之處，而且作為概念框架過于簡單籠統(tǒng)，缺乏理論上的支持，因此急需修正，以真正起到統(tǒng)馭各項具體會計準(zhǔn)則制定的作用。

　　六、關(guān)于注冊會計師的法律責(zé)任問題

　　1.注冊會計師的法律責(zé)任及其存在問題

　　依照現(xiàn)行有關(guān)法規(guī)的規(guī)定，我國注冊會計師的法律責(zé)任包括行政責(zé)任、民事責(zé)任和刑事責(zé)任三類。其中，行政責(zé)任是指注冊會計師違反法律法規(guī)，發(fā)生舞弊或過失行為并給有關(guān)方面造成經(jīng)濟等損失后，由政府部門或自律性組織對其所追究的具有行政性質(zhì)的責(zé)任。根據(jù)《中華人民共和國注冊會計師法＞第39條規(guī)定，注冊會計師所可能承擔(dān)的行政責(zé)任包括警告、暫停執(zhí)業(yè)和吊銷注冊會計師證書等。1996年l O月，中國注冊會計師協(xié)會頒發(fā)了《注冊會計師懲戒規(guī)則（征求意見稿件）＞，l 998年1月，財政部頒布了＜違反注冊會計師法處罰暫行辦法＞，亦對此作了具體規(guī)范。注冊會計師的民事責(zé)任包括違約行為和過失侵權(quán)行為。除＜民法通則＞外，僅見《注冊會計師法＞第39條、42條有有關(guān)規(guī)定。根據(jù)規(guī)定，注冊會計師應(yīng)承擔(dān)的民事責(zé)任主要是停止侵害委托人或其他利害關(guān)系人的經(jīng)濟利益，并賠償所造成的經(jīng)濟損失。對于注冊會計師的刑事責(zé)任，首見于1995年2月施行的《全國人大常委會關(guān)于懲治違反公司法的犯罪的決定＞，其中第6條規(guī)定：“承擔(dān)資產(chǎn)評估、驗資、驗證、審計職責(zé)的人員故意提供虛假證明文件，情節(jié)嚴(yán)重的，處五年以下有期徒刑或者拘役，可以并處二十萬元以下罰金。”1997年10月施行的新＜刑法》才增加了關(guān)于注冊會計師過失犯罪刑事責(zé)任的規(guī)定。近年來，隨著社會主義市場經(jīng)濟的建設(shè)和相關(guān)法規(guī)的完善，人們的法律意識日益增強，于是訴諸法律、與注冊會計師對簿公堂的案件日漸增多，尤其是1996年4月4日，中國最高人民法院針對四川德陽會計師事務(wù)所的驗資案件向四川省高級人民法院發(fā)出法函[1996156號《最高人民法院關(guān)于會計師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗資證明應(yīng)如何處理的復(fù)函》，函中明確德陽會計師事務(wù)所應(yīng)依其在驗資報告中的承諾（“以上貨幣資金及固定資產(chǎn)業(yè)經(jīng)逐項驗證屬實，如有虛假，由我單位負(fù)責(zé)承擔(dān)證明金額內(nèi)的賠償責(zé)任”），承擔(dān)民事賠償責(zé)任。同時又指出，即使會計師事務(wù)所出具的虛假證明無特別注明，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，根據(jù)注冊會計師法（第42條）的規(guī)定也應(yīng)承擔(dān)民事賠償責(zé)任。56號函發(fā)出后，在注冊會計師職業(yè)界引起軒然大波，而且隨后全國驗資訴訟案件急劇增加，據(jù)不完全統(tǒng)計，全國迄今已發(fā)生驗資業(yè)務(wù)訴訟案件500多起（崔健民，1998），并且訴訟案件正波及到其他審計業(yè)務(wù)，以致于許多會計職業(yè)界人士驚呼中國注冊會計師的“訴訟爆炸”時代已經(jīng)到來。注冊會計師法律訴訟案件的增多，也使各種有關(guān)注冊會計師的法律責(zé)任問題逐漸暴露出來。這其中最大的問題是：會計職業(yè)界、法律界和社會公眾對注冊會計師法律責(zé)任的分歧。目前，這種分歧集中體現(xiàn)在以下幾個方面：

　　（1）何謂虛假報告，無論是驗資報告還是審計報告。以什么標(biāo)準(zhǔn)來評判其虛假與否，會計職業(yè)界認(rèn)為只要報告的出具遵循了獨立審計準(zhǔn)則，就不應(yīng)將其定性為虛假報告，而法律界和社會公眾則認(rèn)為只要報告的結(jié)論與實際不符，就應(yīng)定性為虛假報告。至于注冊會計師因出具了虛假報告而應(yīng)否承擔(dān)法律責(zé)任問題，那是另外一回事，法律界認(rèn)為只有在注冊會計師行為有過錯的情況下，才應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。（2）會計職業(yè)界所主張的“真實性”與法律界所要求的“真實性”有偏差。

　�。�2）會計職業(yè)界所強調(diào)的“真實性”是指“程序的真實”、“過程的真實”，而法律界所要求的真實是指“內(nèi)容的真實”、“結(jié)果的真實”，不僅僅是程序的真實（社會公眾亦是如此），這也是會計職業(yè)界、法律界在法律糾紛中面對“真實”、“虛假”等術(shù)語時產(chǎn)生歧義的一個所在。

　�。�3）在法律訴訟中，會計師事務(wù)所或注冊會計師往往以其在執(zhí)業(yè)中是否遵循獨立審計準(zhǔn)則作為解脫其法律責(zé)任的依據(jù)，而法律界則是以當(dāng)事人在執(zhí)業(yè)中是否有過錯來判斷其應(yīng)否承擔(dān)法律責(zé)任，這使得雙方在訴訟過程中容易各執(zhí)一詞，產(chǎn)生“矛盾”。除了會計職業(yè)界、法律界和社會公眾的分歧問題之外，有關(guān)注冊會計師法律責(zé)任的問題還體現(xiàn)在以下幾個方面：

　　（1）＜獨立審計準(zhǔn)則＞的權(quán)威性問題，尤其是其在評判注冊會計師應(yīng)否承擔(dān)法律責(zé)任問題上的地位問題。1998年1月財政部頒布的＜違反注冊會計師法處罰暫行辦法＞明確規(guī)定：注冊會計師和會計師事務(wù)所、審計事務(wù)所在執(zhí)業(yè)中違反注冊會計師行業(yè)管理的法律、法規(guī)和規(guī)章應(yīng)予行政處罰的，適用本力、法。但法律界有人對此提出疑問：如果遵循行業(yè)準(zhǔn)則就可以據(jù)此解除法律責(zé)任，那么是否每個行業(yè)都可以制定這種準(zhǔn)則2有人甚至認(rèn)為《獨立審計準(zhǔn)則＞不過是民間組織制定的文本，在法律上沒有引為標(biāo)準(zhǔn)的效力。當(dāng)《獨立審計準(zhǔn)則＞、公共利益與有關(guān)法規(guī)利益相矛盾時，法官又會偏重于什么利益來作出判決？由此可見，對于會計職業(yè)界來講，如何確立《獨立審計準(zhǔn)則＞的法律地位問題還需要作出進(jìn)一步的努力。

　�。�2）法律規(guī)定不夠具體明確，使人們在認(rèn)識上和有關(guān)法律責(zé)任的歸屬上出現(xiàn)偏差。例如公司經(jīng)理與會計人員在保證會計信息可靠性方面的法律責(zé)任界定不清楚。長期以來，人們一直認(rèn)為應(yīng)由企業(yè)會計人員而非經(jīng)理對會計信息失真承擔(dān)責(zé)任。盡管法律上一般地規(guī)定了公司經(jīng)理亦對會計信息失真負(fù)有責(zé)任，但在實際操作上，受到譴責(zé)的往往是會計人員，其中許多會計人員甚至受到了懲中國會計市場的開放還體現(xiàn)在開放注冊會計師資格考試、中外合作會計師事務(wù)所體制改革、中國注冊會計師協(xié)會參與WTO服務(wù)貿(mào)易談判等上。自l 994年中國開始對外開放注冊會計師考試，至今已進(jìn)行了5屆，5年中共有16個國家和地區(qū)的8，725名境外人員報名參加考試，有267名取得了考試全科合格的優(yōu)異成績，其中的220名加入了中國注冊會計師協(xié)會成為非執(zhí)業(yè)會員。最近，財政部又發(fā)布了允許境外非執(zhí)業(yè)會員成為中國執(zhí)業(yè)注冊會計師的規(guī)定，其要求條件與世界各國的普遍規(guī)定近似。具體包括：必須在中國境內(nèi)有兩年的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗，有固定的住址，應(yīng)加入中國的一家會計師事務(wù)所，遵守中國的法律等。中國準(zhǔn)備在不久的將來批準(zhǔn)一批符合條件的境外非執(zhí)業(yè)會員為執(zhí)業(yè)注冊會計師。他們將和中國的注冊會計師一樣，執(zhí)行法定審計業(yè)務(wù)，出具的審計報告在中國境內(nèi)具有同等的法律效力。他們的執(zhí)業(yè)活動將同樣受到中國法律保護(hù)。同時，和國際會計公司組成中外合作事務(wù)所的中國會計師事務(wù)所，正按照全國統(tǒng)一的要求進(jìn)行改制，和原來的掛靠單位脫鉤，以最大限度地減少乃至最后杜絕行政干預(yù)。改制后的合作事務(wù)所，其合作不再是一種行政行為，而是一種專業(yè)人士的專業(yè)合作行為，在體制上與國際慣例相符，在執(zhí)業(yè)上將更加獨立、公正。另外，從l 993年開始，中國注冊會計師協(xié)會還參加了中國服務(wù)貿(mào)易市場對外開放談判的政府代表團，參與了WTO服務(wù)貿(mào)易市場的談判，并在1998年的談判中作如下承諾：允許中外合作所的形式保持至20l 0年；允許中外合作所、國際成員所在中國境內(nèi)經(jīng)批準(zhǔn)設(shè)立分支機構(gòu)；中國政府不再對中外合作所的中外雙方控股比例進(jìn)行限制，而是由事務(wù)所自己協(xié)商決定；允許涉外會計師事務(wù)所聘請中外方人員；支持涉外會計師事務(wù)所按照國際慣例管理事務(wù)所。

　　顯然，近年來中國在開放會計市場方面所邁出的步伐是十分驚人的，中國希望通過中外會計師同行的合作，不僅對中國注冊會計師行業(yè)的發(fā)展起積極的推動作用，而且能夠?qū)κ澜缃?jīng)濟的一體化，對國際會計師行業(yè)的發(fā)展作出貢獻(xiàn)（丁平準(zhǔn)，1998） o然而，在中國會計市場的開放過程中，也出現(xiàn)了一些問題，比如會計市場的準(zhǔn)入問題、中外會計師事務(wù)所之間的競爭問題等。因為迄今為止，國有企業(yè)的審計還不允許外國會計公司進(jìn)入，換句話說，外國會計公司還沒有享受到國民待遇。同時隨看中外會計師事務(wù)所數(shù)量的日益增多，尤其是隨著國際會計公司和中外合作會計g幣事務(wù)所在中國會計市場所占份額的增加，中外會計師事務(wù)所之間的競爭日趨激烈，而相對來講，中國會計師事務(wù)所的人員素質(zhì)、規(guī)范程度、執(zhí)業(yè)質(zhì)量、市場信譽又要稍遜于國際會計公司或中外合作所，于是使出現(xiàn)了政府干預(yù)、低價招攬業(yè)務(wù)、屈從于客戶出具審計報告等不良現(xiàn)象。但與此同時，也有不少國內(nèi)會計師事務(wù)所開始加強制度建設(shè)、規(guī)范自己的行為，提高素質(zhì)，維護(hù)自身形象，甚至不少事務(wù)所開始走聯(lián)合、合并之路，以圖從規(guī)模、審計質(zhì)量等方面向國際會計公司或中外合作所展開有效競爭，向國際水平邁進(jìn)。這實際上也從另一個側(cè)面反映了開放會計市場的正負(fù)效應(yīng)，當(dāng)然從總的來看，其正效應(yīng)要遠(yuǎn)大于負(fù)效應(yīng)。

　　八、關(guān)于會計職業(yè)發(fā)展的外部體制環(huán)境問題

　　會計職業(yè)的健康發(fā)展需要一個良好的外部環(huán)境，尤其是體制環(huán)境因素，然而，盡管近年來我國在政治體制、經(jīng)濟體制改革等方面邁出了一大步，但仍存在著以下這些體制安排上的障礙，這無疑將給注冊會計師的獨立執(zhí)業(yè)帶來不利影響。

　�。�1）會計準(zhǔn)則和財務(wù)通則并存的局面。導(dǎo)致中國會計人員經(jīng)常處于進(jìn)退兩難的境地。財務(wù)通則從某種程度上講，實際上是計劃經(jīng)濟的產(chǎn)物。過去，企業(yè)財務(wù)是政府財政的附屬物，政府往往規(guī)定了企業(yè)的各項財務(wù)活動。財務(wù)通則主要規(guī)范的是諸如環(huán)帳攤銷方式、折舊年限和存貨計價方法等事項，并要求企業(yè)會計人員必須遵循之。審計人員亦被要求對企業(yè)財務(wù)報告遵循會計準(zhǔn)則和其他法規(guī)（包括財務(wù)通則）的程度發(fā)表意見。毫無疑問，這樣經(jīng)審計的財務(wù)報表將會發(fā)生偏差。

　　（2）財政部負(fù)責(zé)制定會計準(zhǔn)則，規(guī)范各企業(yè)的會計工作。同時又制定有若干行業(yè)會計制度，它們與會計準(zhǔn)則不完全相符，從而增加了企業(yè)會計人員和注冊會計師的工作難度以及職業(yè)判斷上的困難。所以，應(yīng)該修改行業(yè)會計制度，使之符合會計準(zhǔn)則，成為會計準(zhǔn)則的行業(yè)指南。

　�。�3）究竟財政部還是中國證監(jiān)會有權(quán)管理中國的會計事務(wù)？根據(jù)中國會計法，財政部被授權(quán)管理全國的會計事務(wù)，同時中國證監(jiān)會也被授權(quán)管理全國的證券市場，其中包括會計信息的披露。當(dāng)上述不同的組織發(fā)布的有關(guān)公告相矛盾時（如美國曾出現(xiàn)的情況），將會出現(xiàn)什么后果？應(yīng)在有關(guān)制度和法規(guī)上加以明確，以免產(chǎn)生不必要的摩擦。

　　（4）根據(jù)中央政府的有關(guān)要求，所有大、中型國有企業(yè)的財務(wù)報表自1997年起都必須經(jīng)過審計。而且在不久的將來，將把審計的范圍擴展到所有國有企業(yè)。目前國有企業(yè)正面臨困境，它們在背負(fù)計劃經(jīng)濟時期留傳下來的沉重包袱的同時，被迫面向市場，與非國有企業(yè)（包括外資企業(yè)）展開競爭。據(jù)報道，在1996年，有一半以上的國有企業(yè)虧損，平均資產(chǎn)負(fù)債率為65.9％，流動資產(chǎn)負(fù)債率高達(dá)95％，其中還有一些則出現(xiàn)了凈資產(chǎn)為負(fù)的情況。由于國有企業(yè)出現(xiàn)巨額虧損和負(fù)債的原因較為復(fù)雜，其中一個重要方面是這些企業(yè)受傳統(tǒng)體制的影o向，承受了過多的原本應(yīng)由財政或社會保險負(fù)擔(dān)的諸如文化、教育、保健、住房等社會福利支出，從而影響到了對企業(yè)管理人員的業(yè)績評價，極易挫傷管理人員的積極性。為此企業(yè)管理人員往往會根據(jù)其自身的理解采取一些措施來矯正會計信息，但是會計準(zhǔn)則又不允許這樣做。在這種情況下，審計人員便處于兩難境地：他們應(yīng)該嚴(yán)格遵照會計準(zhǔn)則進(jìn)行審計呢7還是認(rèn)可企業(yè)管理人員所作的那些盡管偏離了會計準(zhǔn)則但有其合理性的會計處理方法？第一種選擇將會產(chǎn)生一些嚴(yán)重后果：第一，大量的企業(yè)將面臨破產(chǎn)，工人將失業(yè)，從而增加社會的不安定因素；第二，整個金融體系將出現(xiàn)嚴(yán)重危機，因為大量的銀行貸款將被確認(rèn)為環(huán)帳；第三，政府財政亦將因此而陷入困境。毋庸置疑，誰也不希望看到這樣的結(jié)局，包括注冊會計師。那么，注冊會計師能作出第二種選擇嗎7也不能、因為這樣做有違審計準(zhǔn)則，任何理性的注冊會計師都不會冒其職業(yè)風(fēng)險，出于同情而出具不合規(guī)的審計報告。由此看來，要解決這一問題可能已經(jīng)超出了會計職業(yè)界本身的力量，而必須依賴于整個政府的宏觀決策來解決。

　　九、結(jié)語

　　綜上所述，中國注冊會計師職業(yè)經(jīng)過十多年的發(fā)展，已經(jīng)進(jìn)入關(guān)鍵時期，在這一時期，我們既要看到注冊會計師職業(yè)的發(fā)展成就、又要充分認(rèn)識到其中所存在的問題，當(dāng)然在這些問題中，有些是會計職業(yè)界自身所造成的，需要依賴于職業(yè)界自身的改革與開放加以解決，有些則是外部環(huán)境所造成的，必須仰仗于中央政府的相關(guān)改革�？傊�，對于會計職業(yè)界來講，應(yīng)對發(fā)展中所存在的問題有清醒的認(rèn)識，并及早采取積極、主動的應(yīng)對措施，以便中國注冊會計師事業(yè)能得到更加健康、有序的發(fā)展。

　　參考文獻(xiàn)

　　按漢語拼音順序排列。

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